Las adecuaciones tributarias tienen por objetivo consolidar la aplicación de los tributos bajo los principios de generalidad y equidad tributarias, así como potenciar en el plano macro económico la captación de ingresos presupuestarios bajo el principio de contribución, en correspondencia con la capacidad económica de cada contribuyente, así como la reducción del déficit fiscal.
La implementación de medidas de ajuste de tipo impositivas se realiza en el contexto cubano mediante normas jurídicas complementarias a la Ley del Presupuesto del Estado, en este caso la Ley 157 “Del Presupuesto del Estado para el año 2023” de fecha 12 de diciembre de 2022 y concretamente nos convoca el análisis de la Resolución dictada por el Ministerio de Finanzas y Precios No. 41, de promulgación muy reciente, de 7 de marzo del 2023. Por lo que estaremos abordando acerca de las últimas actualizaciones y los cambios introducidos en la normativa tributaria, específicamente en lo que respecta a los tributos por concepto de ingresos personales y la contribución especial a la seguridad social, a partir de la entrada en vigor de la Resolución No. 41 del Ministerio de Finanzas y Precios y resolviendo la interrogante de si la misma afecta o no a los trabajadores contratados por las formas de gestión no estatales.
Tanto la contribución especial a la seguridad social como el impuesto sobre ingresos personales son tributos que imponen una obligación fiscal para el trabajador, no para la entidad empleadora, y se realizan a través del sistema de retenciones. El sujeto pasivo de la imposición tributaria resulta ser el trabajador, por ser beneficiario de la seguridad social por una lado y percibir una remuneración económica en un sentido lato por su trabajo por el otro, incluyendo en este concepto las gratificaciones y los ingresos que por cualquier concepto reciba el trabajador en el marco de la relación jurídica laboral.
En este sentido, la Ley No. 157, “Del Presupuesto del Estado para el año 2023”, dispuso en su artículo 21.1 aplicar la contribución especial a la seguridad social y el tipo de gravamen por el total de los ingresos percibidos por salarios y por la distribución de utilidades, en correspondencia con lo que a tales efectos se establece en la Ley 113 “Del Sistema Tributario” y por el Ministro de Finanzas y Precios, a los trabajadores comprendidos en las esferas siguientes:
a) sector presupuestado,
b) sistema empresarial,
c) contratados por las micro, pequeñas y medianas empresas,
d) sector de la inversión extranjera y
e) contratados por entidades autorizadas a suministrar fuerza de trabajo a concesionarios y usuarios que se establezcan en la Zona Especial de Desarrollo Mariel.
La Ley del Presupuesto del Estado, como hemos visto, conmina al pago de la contribución especial a la seguridad social a todos los trabajadores beneficiarios de la seguridad social, con independencia del sector al que pertenezcan, si estatal o no estatal porque el hecho imponible radica justamente en ser beneficiario de la seguridad social para quedar sujeto al pago de este tributo, si bien con las adecuaciones correspondientes que aplican los regímenes especiales de tributación.
Luego entonces, a los efectos del pago de la contribución especial a la seguridad social la Ley del Presupuesto del Estado para el presente año 2023 estableció en el apartado segundo del artículo 21 como tipo impositivo un cinco por ciento (5%) para los trabajadores que obtengan remuneraciones de hasta quince mil pesos ( $15 000.00 CUP) mensuales y por el exceso de quince mil pesos ($15 000.00 CUP) mensuales reguló un tipo impositivo del diez por ciento (10%). En este orden, la Resolución No. 41/23 del Ministerio de Finanzas y Precios objeto de nuestro análisis complementa lo anterior, al derogar el tipo impositivo que se encontraba vigente a tenor de la regulación precedente, dígase la Resolución No. 310/20 del propio Ministerio de Finanzas y Precios.
En resumen, la Resolución No. 41/23 de fecha 7 de marzo del corriente introduce una actualización del tipo impositivo para el cálculo de la contribución especial a la seguridad social por las remuneraciones salariales y la distribución de utilidades. Esta norma jurídica deroga lo dispuesto en la Resolución 310/20, dictada por la Ministra de Finanzas y Precios en fecha 25 de noviembre de 2020, que establecía como tipo impositivo el cinco por ciento (5%) al total de los ingresos percibidos según registro de nóminas e impone una escala de valor que va desde el cinco porciento (5%) y hasta el diez porciento (10%), respectivamente, en dependencia de los ingresos reales obtenidos por el trabajador.
Empero, esta norma no aplica a los socios de las formas de gestión no estatales, esto es, de Cooperativas no Agropecuarias y de Mipymes, al ser los mismos sujetos de un régimen especial de Seguridad Social. El artículo 22 de la Ley del Presupuesto en tal sentido los excluye, al disponer que la base imponible y el tipo impositivo aplicable para el pago de la contribución especial a la seguridad social por las formas de gestión no estatal, incluidos los socios de las cooperativas no agropecuarias y de las micro, pequeñas y medianas empresas privadas, así como las demás personas naturales obligadas a la afiliación a los regímenes especiales de Seguridad Social establecidos y al pago de esta contribución, se rigen por lo dispuesto en las regulaciones especiales.
Los socios de las Cooperativas no Agropecuarias y Mipymes pagan la contribución especial a la seguridad social, de conformidad con el Régimen Especial de Seguridad Social que se les aplica, en consonancia con lo dispuesto en el Decreto Ley No. 48 “Del Régimen Especial de Seguridad Social para los trabajadores por cuenta propia, los socios de las cooperativas no agropecuarias y de las micro, pequeñas y medianas empresas” de fecha 6 de agosto del 2021. El pago de la contribución a la seguridad social lo realiza en este caso el empleador, aplicando un tipo impositivo del catorce porciento (14%) con una frecuencia mensual (aportando al Presupuesto del Estado el 12.5% y aprovisionando el 1,5% restante para el pago de la prestaciones de seguridad social a corto plazo, que no son otras que las relacionadas con certificados médicos, licencias de maternidad, garantías salariales, etc., establecidas en la Ley No. 105 “De la Seguridad Social”).
La interrogante surge en este caso para la contribución especial a la seguridad social de los trabajadores contratados por estas formas de gestión no estatales, pues la Resolución No. 41/23 que analizamos no deroga lo dispuesto en las Resoluciones No. 349 y 350/21, respectivamente, ambas de fecha 14 de agosto del 2021 del Ministerio de Finanzas y Precios. La Resolución No. 349/21 regula la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Personales a los trabajadores asalariados contratados por las cooperativas no agropecuarias, mientras la Resolución No. 350/21 establece las adecuaciones tributarias aplicables a las Mipymes.
Siguiendo este análisis, tenemos que el apartado tercero de la citada Resolución No. 350/21 establece que los empleados de las Mipymes pagan la contribución especial a la seguridad social aplicando para su cálculo un tipo impositivo del cinco por ciento (5%) sobre el total de las remuneraciones percibidas y esta disposición normativa no ha sido derogada hasta la fecha. Esto significa que en el momento del pago de las remuneraciones a sus empleados, la Mipyme va a retener un cinco porciento (5%) del total de esta remuneración y lo aporta directamente al Presupuesto del Estado.
Es cierto que en virtud del principio general del Derecho que postula que una norma posterior deroga a la anterior y ello significa que si dos normas jurídicas entran en conflicto, la norma posterior prevalece sobre la anterior y es la que debe aplicarse. Sin embargo, en nuestro criterio esta regla de derecho no debe ser admitida de un modo absoluto y en materia fiscal existen excepciones atendiendo a la naturaleza del sujeto y de la obligación fiscal ni ninguna regla puede contravenir el principio de equidad de la carga tributaria .
En cuanto al pago del impuesto sobre ingresos personales, la derogada Resolución No. 310/20 de Finanzas y Precios en su apartado tercero fue explícita en cuanto a definir el ámbito de aplicación subjetivo de la misma y ceñir de este modo el pago del Impuesto sobre los Ingresos Personales que sirve a su regulación a los trabajadores del sector empresarial y presupuestado, por el total de las remuneraciones obtenidas superiores a tres mil doscientos sesenta pesos ($ 3 260.00 CUP) mensuales por todos los conceptos de pago; incluyendo el pago por descanso retribuido, según registro de nóminas; con las excepciones aprobadas en la Ley.
Dentro de estas excepciones entran precisamente los trabajadores contratados por las cooperativas no agropecuarias y las micro, medianas y pequeñas empresas que se continúan regulando por lo dispuesto en las referidas Resoluciones de Finanzas y Precios de orden 349 y 350/21, respectivamente, manteniéndose para los trabajadores contratados por estas formas de gestión no estatales el mínimo exento de tres mil doscientos sesenta pesos ($3260 CUP) y la escala progresiva que hasta la fecha se viene aplicando.
Por su parte, los socios de la Mipyme deben pagar anualmente un impuesto sobre ingresos personales a partir de la distribución de utilidades, con un mínimo exento de treinta y nueve mil ciento veinte pesos ($39 120) y la escala siguiente:
Ingresos mensuales Tipo impositivo:
Hasta 75 000.00 3 %
El exceso de 75 000.00 y hasta 150 000.00 5 %
El exceso de 150 000.00 y hasta 250 000.00 10 %
El exceso de 250 000.00 y hasta 350 000.00 15 %
El exceso de 350 000.00 20 %
De producirse adelantos en la distribución de dividendos, la Mipyme retiene y aporta el cinco porciento (5%).
La Ley 157 “Del Presupuesto del Estado para el año 2023”, en sus artículos 69.1 y 69.2, dispuso aplicar en el año 2023 a los trabajadores el pago del Impuesto sobre los Ingresos Personales por las remuneraciones salariales y la distribución de utilidades y extender, durante el transcurso del referido año, la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Personales a los trabajadores del sector estatal, por otras remuneraciones no salariales recibidas como resultado de su trabajo, entre las que se identifican las pagadas al personal vinculado a los programas y proyectos de Ciencia, Tecnología e Innovación y los pagos con cargo al fondo de estimulación constituidos en el sector de la Inversión Extranjera, en correspondencia con lo que a tales efectos regule el Ministro de Finanzas y Precios.
La Resolución 41/23 que nos convoca el análisis amplía la escala progresiva para el pago del impuesto sobre ingresos personales incrementando progresivamente el tipo impositivo del tres porciento (3%) y hasta el veinte porciento (20%), en correspondencia con la remuneración que recibe el trabajador, conservando el valor mínimo exento de tres mil doscientos sesenta pesos ($3260 CUP), por lo que aquellos trabajadores cuyas remuneraciones mensuales sean iguales o inferiores a este mínimo no pagan este tributo. Los trabajadores que perciban remuneraciones superiores a tres mil doscientos sesenta pesos ($3260 CUP) se les aplica el impuesto por el exceso, al exceso de tres mil doscientos sesenta pesos ($3260 CUP) y hasta nueve mil quinientos diez pesos ($9510 CUP) se le aplica un tipo impositivo del tres porciento (3%) y al exceso de nueve mil quinientos diez pesos ($9510 CUP) en lo adelante se le van aplicando progresivamente tasas superiores correspondientes al cinco porciento (5%) y hasta el veinte porciento (20%), esta última escala aplicable al exceso de treinta mil pesos ($30 000 CUP).
La adecuación de la imposición en los sistemas tributarios responde entre otros factores a los cambios que se producen en la base económica y en el nivel adquisitivo de los sujetos obligados al pago de los tributos, nuestro país no queda ajeno a esta realidad y aplica en consecuencia los ajustes tributarios que requiere a través de la Ley Anual del Presupuesto del Estado y sus normas complementarias, la Resolución No. 41/232 del Ministerio de Finanzas y Precios es un reflejo de esta política de adecuaciones presente en cualquier Estado.